מבוא:
בשנים האחרונות חל גידול עצום בתחום החכרת רכבים בליסינג, בעיקר עקב הגאות בענף ההיי-טק, עד שלעיתים נדמה היה כי מדובר ב"מכונית לכל מתכנת", בפראפרזה על חזונו של השר פרס. באופן מעניין, עולה מפרסומים בעיתונות כי המשבר בתעשיית ההיי-טק לא פגע בצורה קשה בחברות הליסינג, וזאת מאחר וחברות רבות המשתייכות ל"כלכלה הישנה", בחרו לעבור לחכירת רכבים בליסינג כתחליף לניהול ציי רכב, ובכך למעשה הן מחליפות את חברות ההיי-טק כלקוחות חברות הליסינג.

מהי בעצם שיטת הליסינג?
בשיטת הליסינג הנהוגה כיום לגבי רכבים, חברת הליסינג רוכשת את הרכב, ומעמידה אותו לרשות החברה החוכרת. בתמורה מתחייבת החוכרת לשלם לחברת הליסינג תשלומים חודשיים עבור הרכב, במשך תקופה הנקבעת בהסכם הליסינג (בד"כ 36 חודשים). תשלומים אלה מגלמים את מחיר הרכב, בתוספת ריבית, וכן החזר הוצאות לחברת הליסינג עבור ביטוח הרכבים, אגרות וכו'. בסוף התקופה, יתכן ותינתן לחברה החוכרת אופציה לרכוש את הרכב במחיר הנמוך ממחיר השוק של אותו רכב. במידה והחברה החוכרת מבקשת לסיים את הסכם הליסינג לפני תום התקופה שנקבעה בהסכם, אזי בד"כ תשלם החברה החוכרת פיצוי לחברת הליסינג. גובה הפיצוי משתנה בהתאם ליתרת תקופת החכירה (ככל שהחכירה הופסקה מוקדם יותר, כך יהיה הפיצוי גדול יותר), ועשוי להגיע למספר תשלומים חודשיים. 

היתרון הגדול לחברות החוכרות את הרכבים ? 
ההקלה על תזרים המזומנים. במקום הוצאה גדולה לרכישת רכבים לעובדים, או הגדלת יחס המינוף (הון זר לעומת הון עצמי) במקרה שהחברה נוטלת הלוואה לרכישת הרכבים, החברה מתחייבת לתשלומים חודשיים נמוכים יחסית, עם אפשרות יציאה (תוך תשלום פיצוי) לכל אורך התקופה.

סיווג עסקאות הליסינג לצרכי דיני המס
כללי החשבונאות ודיני המס מחלקים את עסקאות הליסינג לשני סוגים - עסקאות של חכירה מימונית ועסקאות של חכירה תפעולית. באופן כללי, חכירה מימונית מסווגת כעיסקה של מכר מלכתחילה או מכר בתשלומים, היינו הבעלות בנכס עוברת לחוכר, והתשלומים החודשיים הם למעשה תשלומים להחזר ההלוואה שנתן המחכיר לחוכר לצורך רכישת הנכס. לעומת זאת, חכירה תפעולית מסווגת כעסקת שכירות, היינו הבעלות בנכס המוחכר נשארת אצל חברת הליסינג, ואת התשלומים החודשיים רואים כדמי שכירות.
לסיווג עסקת הליסינג נפקויות מיסויות ניכרות - אם תסווג העיסקה כמכר מלכתחילה, אז יחולו עליה הדינים הכלליים של מכר, והחוכר יוכל להכיר הן בהוצאות המימון לרכישת הנכס והן בפחת בגין הנכס במידה והנכס ישמש ביצור הכנסה. כמו כן בתנאים מסויימים יחולו על החוכר תקנות מ"ה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד שכר מכר), שאז יותרו לחוכר בניכוי "דמי השימוש" כהגדרתם בתקנות.
אם תסווג העיסקה כעיסקת שכירות, אזי תוכר לחוכר ההוצאה לשכירות כהוצאה פירותית רגילה בכפוף לתקנות המיוחדות הדנות בהתרת הוצאות בנוגע לרכב - תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב). 

הקריטריונים להבחנה בין חכירה מימונית וחכירה תפעולית
להלן נסקור את התייחסות בימ"ש בישראל לפן המיסויי של עסקאות הליסינג, וכן את הוראות כללי החשבונאות.
בפס"ד המחוזי כלילית רכב, נדון ענינה של חברה שעסקה בהשכרת כלי רכב ללקוחות, כשלהשכרה נלוותה אופציה לרכישת הרכב על ידי השוכר עם תום תקופת השכירות, שהשתרעה בדרך כלל על פני שנתיים. בימ"ש קבע כי סיווג העסקה יוכרע לפי מבחן השכל הישר, הזהה במקרה הספציפי למבחן הסבירות הכלכלית. במקרה כלילית רכב קבע בימ"ש כי כאשר הצדדים לעסקה הניחו והתכוונו לכך שהאופציה הניתנת על ידי המשכיר תופעל על ידי השוכר, כשאי הפעלת האופציה תהיה התנהגות בלתי הגיונית לחלוטין מבחינת השוכר, הרי שיש לסווג את העסקה כעסקת מכר ולא כעסקת שכירות. כלומר, לפי פס"ד המבחן הוא השאלה עד כמה ודאי ניצול האופציה לרכישת הנכס בסוף התקופה ע"י השוכר.
בפרשת צמיד חברה למכוניות בע"מ, נדרש בימ"ש העליון להכריע (לצרכי מס קניה ומע"מ) בשאלה האם העסקאות להשכרת רכב עם אופציה לרכישתו בסוף התקופה ע"י השוכר בהן התקשרה המערערת הינן עסקאות שכירות, או שמא מדובר בעסקאות מכר. בימ"ש העליון שאין חשיבות לכינוי אותו נתנו הצדדים לעסקה, ויש לבדוק האם מדובר באופציה אמיתית, היינו האם אין מקבל האופציה חייב לרכוש את הנכס אלא הוא זכאי לרכוש אותו אם ירצה בכך, והוא חופשי שלא לרכוש אותו אם יחליט שלא לקנותו. בעניין צמיד קבע בימ"ש העליון כי מדובר במכר ולא בשכירות, כאשר את עיקר החלטתו ביסס בימ"ש על כך שבאחד מסעיפי ההסכם נאמר, שבמידה והמשכיר לא יסכים לקבל חזרה את הרכב בתום התקופה, יהיה חייב השוכר להשאר איתו ולותר על הפיקדון שהפקיד אצל המשכיר, היינו, לקונה לא הייתה אופציה אמיתית. בנוסף הסתמך בית המשפט על קבלת שטר העברת הבעלות, מראש לידי הלקוח או לצד ג' נאמן כדי להבטיח את העברת הבעלות במכונית לאחר סיום תשלום המחיר.

בפס"ד ברשנטיין גיל, עסק בימ"ש המחוזי בעניינם של נישומים ששכרו בעיסקת שכר מכר של מכונות צילום. באותה פרשה תקופת השכירות היתה לשלוש שנים, מחיר דמי השכירות ייצג את מחיר המכונות בעת חתימת ההסכם, והוסכם בין הצדדים כי בתום תקופת השימוש לא היה עוד ערך למכונת הצילום. כמו כן הוסכם על מחיר רכישה בתום התקופה של 1 ש"ח. בימ"ש קבע לצורך בחינת ההבדלים בין מכר לראש לשכירות, יש לפנות לכללי החשבונאות לצורך סיווג העסקה. בימ"ש יישם את כללי החשבונאות לעניין סיווג עסקאות כעסקות מכר או כעסקות שכירות, וקבע כי יש לסווג את העסקה כעסקת מכר מאחר ואורך חיי המכונה היה כאורך תקופת השימוש בה, וכן סך כל דמי השכירות ששולמו שווה למחירה של המכונה. 

בפרשת גדבאן עפיף נדון עניינה של חברה אשר שכרה מכונות חדשות לחיתוך ועיבוד שיש. תקופת השכירות נקבעה ל 36 חודשים, כאשר אורך חיי המכונות שהושכרו היה 10 שנים ומעלה. בחוזה השכירות נקבע כי אם המכונות יושבתו או יתקלקלו ב 12 החודשים הראשונים להסכם, אזי לא ישולמו דמי שכירות על התקופה בה היו המכונות מושבתות. בין היתר הוסכם בחוזה השכירות כי עם תום תקופת השכירות חייבת החברה לרכוש את המכונות מהמשכיר, כאשר התמורה נקבעה על כ 9% מסך כל דמי השכירות. בימ"ש המחוזי דחה את טענת פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית, וקבע כי תיתכן עסקה שתחילתה שכירות וסופה מכר, כמו במקרה שאין לשוכר אמצעים נזילים מיידים והוא מעדיף תחילה להשתמש כנכס בדמי שכירות סבירים (ונציין, כי הערך הנוכחי של דמי השכירות המהוונים היה גבוה מ 100% ממחיר המכונה במועד חתימת ההסכם). 

לצורך השלמת הדיון, נציין בקצרה כי כללי החשבונאות קובעים כי קיימים מספר תנאים מוקדמים לחכירה מימונית (עסקת מכר מראש) - גביית דמי חכירה מובטחת במידה סבירה; אין עלויות נוספות בהן ייאלץ לשאת המחכיר; העסקה איננה ניתנת לביטול. במידה והתקיימו כל התנאים המוקדמים, הרי שקיומו של כל אחד מהתנאים הבאים יגרום לסיווג העסקה כעסקה של חכירה מימונית:
א. עם תום תקופת החכירה תעבור הבעלות בנכס על פי ההסכם לחוכר ללא תשלום נוסף הבא לכסות את יתרת שווי הנכס בעת ההעברה.
ב. הסכם החכירה מעניק אופציה לחוכר לרכוש את הנכס במחיר כה נמוך, עד שסביר להניח מראש שהאופציה תמומש.
ג. אורך תקופת החכירה כולל כל אופצית הארכה של ההסכם הניתנת לצדדים, ותקופת החכירה היא באורך של לפחות 75% מתקופת החיים המועילים של הנכס מבחינה כלכלית.
ד. הערך הנוכחי המהוון של תשלומי דמי החכירה השוטפים שווה ל - 90% לפחות מערך השוק של הנכס ביום מסירת הנכס.

לסיכום, לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה, הרי שעסקת ליסינג תסווג כעסקת מכר מראש ולא כעסקת שכירות כאשר ?
1. קיימת אופציה הזדמנותית, היינו אופציה שכדאיות מימושה ע"י השוכר בסוף התקופה אינה מוטלת בספק, או לחלופין בסיום התקופה מועבר הנכס לחור ללא כל תוספת תשלום מצידו.
2. תקופת השכירות מכסה חלק ניכר מתקופת החיים המועילים של הנכס (75% ויותר לפי כללי החשבונאות).
3. ערך נוכחי של השכירות זהה לערך המכירה של הנכס ביום חתימת עסקת הליסינג. היינו, היוון תשלומי השכירות שווה לערך המכירה של הנכס (בעניין ברנשטיין גיל נדרש שווי זהה, ואילו לפי כללי החשבונאות נדרש שהערך הנוכחי לא יפחת מ 90% משווי הנכס).
4. מבחן נוסף שהוצע ע"י דר' א' אלתר במאמרו "עיסקאות שכר מכר ? עידן חדש" (הרבעון הישראלי למיסים ט"ו 123), מתייחס לסיכון, ולפיו הצד לעסקה שעליו נופלים סיכוני אובדן הנכס הוא הבעלים. לפיכך, אם חברת הליסינג נושאת בסיכון, אזי מדובר בשכירות ולא במכר.
נציין, כי לגישתנו ולאור המבחנים שגובשו בפסיקה, הרי שמרבית עסקאות הליסינג המוכרות לנו הן עסקות שכירות, וזאת מאחר ולא מתקיימים לגביהן התנאים לסיווג כעסקות מכר ? לא ניתנת אופציה לרכישת הרכב/ האופציה הניתנת אינה כה כדאית עד שניתן לומר בודאות במועד חתימת ההסכם כי השוכר יממש את האופציה בסוף התקופה; השכירות איננה לתקופת החיים המועילים של הנכס (ויעידו על כך כאלף מונים מגרשי מכירת הרכב, בהן מוכרות חברות הליסינג את הרכבים בתום תקופת השכירות); הערך הנוכחי של תשלומי השכירות כמעט תמיד נמוך מ 90% ממחיר הרכב כחדש (נזכיר כי תשלומי השכירות כוללים בד"כ גם תשלום עבור ביטוח הרכבים, אגרות וכו'). 

הנפקויות המיסויות לחוכרים
כאמור לעיל סיווג עסקת הליסינג כעסקת שכירות רגילה, יאפשר לחוכר לנכות את דמי השכירות החודשיים כהוצאה פירותית רגילה בכפוף למגבלות שנקבעו בנוגע להתרת הוצאות רכב בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), היינו יותרו בניכוי ההוצאות עבור כל ק"מ מעבר ל 9,900 הק"מ הראשונים בשנה, או 25% מהוצאות הרכב, לפי הגבוה.
אם, וכאמור לדעתנו לא כך המקרה לגבי מרבית עסקאות הליסינג לרכבים כיום, עסקת הליסינג תסווג כעסקת מכר מלכתחילה, אזי החוכר יוכל להכיר הן בהוצאות המימון לרכישת הנכס והן בפחת בגין הנכס כבר במועד העסקה. כלומר, מתוך התשלומים החודשיים יוכרו לחוכר התשלומים עבור חלק הריבית וכן פחת שנתי בגובה 15% משווי הרכב (לגבי רכב פרטי). במידה ויתקיימו תנאים מסויימים שנקבעו בתקנות מ"ה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד שכר מכר), אזי יותרו לחוכר בניכוי "דמי השימוש" כהגדרתם בתקנות (לפי התקנות כוללים דמי השימוש את החזר הקרן וכן ריבית). כמובן שבמקרה זה לא יותרו לחוכר הוצאות פחת והוצאות מימון בגין הרכבים.